實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會計(jì)師針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計(jì)程序。

　　因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　注冊會計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財(cái)務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：(l)將財(cái)務(wù)報表與其所依據(jù)的會計(jì)記錄相核對；(2)檢查財(cái)務(wù)報表編制過程中作出的重大會計(jì)分錄和其他會計(jì)調(diào)整。注冊會計(jì)師對會計(jì)分錄和其他會計(jì)調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。

　　由于注冊會計(jì)師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實(shí)施控制測試的結(jié)果是注冊會計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。因此，在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實(shí)施控制測試的結(jié)果。注冊會計(jì)師評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

　　在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時，注冊會計(jì)師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項(xiàng)目，而不是進(jìn)行代表性抽樣或分層抽樣。

　　實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，注冊會計(jì)師可以選擇在高度匯總的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行分析，也可以根據(jù)重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點(diǎn)或存貨存放地點(diǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。實(shí)施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進(jìn)一步調(diào)查。可容忍或可接受的偏差(即預(yù)期偏差)越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。于是確定適當(dāng)?shù)念A(yù)期偏差幅度同樣屬于實(shí)質(zhì)性分析程序的范疇。因此，在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義

　　實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。前已述及，實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　細(xì)節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的在于直接識別財(cái)務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報。

　　實(shí)質(zhì)性分析程序從技術(shù)特征上仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實(shí)質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯報。

　　(二)細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的適用性

　　由于細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的、技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類型。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計(jì)價認(rèn)定的測試；對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(三)細(xì)節(jié)測試的方向

　　對于細(xì)節(jié)測試，本準(zhǔn)則第六十條第一款規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E8%AF%81%E6%8D%AE" title="審計(jì)證據(jù)">審計(jì)證據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計(jì)劃的保證水平。該規(guī)定的含義是，注冊會計(jì)師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計(jì)有針對性的細(xì)節(jié)測試。例如，在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財(cái)務(wù)報表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；又如，在針對完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。如為應(yīng)對被審計(jì)單位漏記本期應(yīng)付賬款的風(fēng)險，注冊會計(jì)師可以檢查期后付款記錄。

　　(四)、設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時考慮的因素

　　注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：(1)對特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；(2)對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；(3)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識別重大錯報；(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？紤]到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計(jì)。

　　實(shí)質(zhì)性程序的時間選擇與控制測試的時間選擇有共同點(diǎn)，也有很大差異。共同點(diǎn)在于，兩類程序都面臨著對期中審計(jì)證據(jù)和對以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)的考慮。兩者的差異在于：(l)在控制測試中，期中實(shí)施控制測試并獲取期中關(guān)于控制運(yùn)行有效性審計(jì)證據(jù)的做法更具有一種“常態(tài)”；而由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時更需要考慮其成本效益的權(quán)衡；(2)在本期控制測試中擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，已經(jīng)受到了很大的限制；而對于以前審計(jì)中通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，本準(zhǔn)則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制。

　　(一)如何考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

　　如前所述，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，一方面消耗了審計(jì)資源，另一方面期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)又不能直接作為期末財(cái)務(wù)報表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師仍然需要消耗進(jìn)一步的審計(jì)資源使期中審計(jì)證據(jù)能夠合理延伸至期末。于是這兩部分審計(jì)資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需消耗的審計(jì)資源，是注冊會計(jì)師需要權(quán)衡的。因此，注冊會計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序面臨的問題(即注冊會計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，增加期末存在錯報而末被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，并且該風(fēng)險隨著剩余期間的延長而增加)以后，注冊會計(jì)師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮的一系列因素：

　　1.控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制。控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊會計(jì)師越不宜在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　2.實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后可能難以獲取(如系統(tǒng)變動導(dǎo)致某類交易記錄難以獲取)，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；但如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后的可獲得性并不存在明顯困難，該因素不應(yīng)成為注冊會計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的重要影響因索。

　　3.實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)。如果針對某項(xiàng)認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認(rèn)定的期中審計(jì)證據(jù)(從而與期末比較)，注冊會計(jì)師應(yīng)在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　4.評估的重大錯報風(fēng)險。注冊會計(jì)師評估的某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險越高(如本準(zhǔn)則第六十五條提到的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險)，針對該認(rèn)定所需獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求也就越高，注冊會計(jì)師越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程序集中于期末(或接近期末)實(shí)施。

　　5.各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)。例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的特殊性質(zhì)(如收入截止認(rèn)定、未決訴訟)決定了注冊會計(jì)師必須在期末(或接近期末)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　6.針對剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。如果針對剩余期間注冊會計(jì)師可以通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(如注冊會計(jì)師在10月份實(shí)施預(yù)審時考慮是否使用一定的審計(jì)資源實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，從而形成的剩余期間不是很長)，注冊會計(jì)師可以考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；但如果針對剩余期間注冊會計(jì)師認(rèn)為還需要消耗大量審計(jì)資源才有可能降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，甚至沒有把握通過適當(dāng)?shù)?a href="/wiki/%E8%BF%9B%E4%B8%80%E6%AD%A5%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E7%A8%8B%E5%BA%8F" title="進(jìn)一步審計(jì)程序">進(jìn)一步審計(jì)程序降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(如被審計(jì)單位于8月份發(fā)生管理層變更，注冊會計(jì)師接受后任管理層邀請實(shí)施預(yù)審時，考慮是否使用一定的審計(jì)資源實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序)，注冊會計(jì)師就不宜在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(二)如何考慮期中審計(jì)證據(jù)

　　如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。該規(guī)定指出了在如何將期中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時，注冊會計(jì)師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序；其二是將實(shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。

　　如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計(jì)師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險(作為一類重要的特別風(fēng)險)，被審計(jì)單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計(jì)師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。因此，如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計(jì)程序通常是無效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　如果已在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y試與實(shí)質(zhì)性程序相結(jié)合，并擬信賴期中測試得出的結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將期末信息和期中的可比信息進(jìn)行比較、調(diào)節(jié)、識別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測試。在確定針對剩余期間擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否已在期中實(shí)施控制測試，并考慮與財(cái)務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)能否充分提供與期末賬戶余額及剩余期間交易有關(guān)的信息。在針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注并調(diào)查重大的異常交易或分錄、重大波動以及各類交易或賬戶余額在構(gòu)成上的重大或異常變動。如果擬針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。

　　如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯報，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修改與該類交易或賬戶余額相關(guān)的風(fēng)險評估以及針對剩余期間擬實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，或考慮在期末擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍或重新實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(三)如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

　　在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。只有當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動時(例如以前審計(jì)通過實(shí)質(zhì)性程序測試過的某項(xiàng)訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展)，以前獲取的審計(jì)證據(jù)才可能用作本期的有效審計(jì)證據(jù)。但即便如此，如果擬利用以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定這些審計(jì)證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。