實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。

　　因此，注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

　　注冊會計師實施的實質(zhì)性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：(l)將財務報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；(2)檢查財務報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。注冊會計師對會計分錄和其他會計調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計單位財務報告過程的性質(zhì)和復雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報風險。

　　由于注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。

　　評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。因此，在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。

　　在設計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。例如，從總體中選取大額或異常項目，而不是進行代表性抽樣或分層抽樣。

　　實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義。第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務數(shù)據(jù)層次進行分析，也可以根據(jù)重大錯報風險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。例如，按照不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點或存貨存放地點等實施實質(zhì)性分析程序。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。實施分析程序可能發(fā)現(xiàn)偏差，但并非所有的偏差都值得展開進一步調(diào)查?？扇萑袒蚩山邮艿钠?即預期偏差)越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進一步調(diào)查的范圍就越小。于是確定適當?shù)念A期偏差幅度同樣屬于實質(zhì)性分析程序的范疇。因此，在設計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。

　　(一)實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義

　　實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。前已述及，實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。

　　細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。

　　實質(zhì)性分析程序從技術特征上仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關系評價信息，只是將該技術方法用作實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。

　　(二)細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性

　　由于細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的、技術手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領域。注冊會計師應當根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實質(zhì)性程序的類型。細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；對在一段時期內(nèi)存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。

　　(三)細節(jié)測試的方向

　　對于細節(jié)測試，本準則第六十條第一款規(guī)定，注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試，獲取充分、適當?shù)?a href="/wiki/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E8%AF%81%E6%8D%AE" title="審計證據(jù)">審計證據(jù)，以達到認定層次所計劃的保證水平。該規(guī)定的含義是，注冊會計師需要根據(jù)不同的認定層次的重大錯報風險設計有針對性的細節(jié)測試。例如，在針對存在或發(fā)生認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據(jù)；又如，在針對完整性認定設計細節(jié)測試時，注冊會計師應當選擇有證據(jù)表明應包含在財務報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。如為應對被審計單位漏記本期應付賬款的風險，注冊會計師可以檢查期后付款記錄。

　　(四)、設計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素

　　注冊會計師在設計實質(zhì)性分析程序時應當考慮的因素包括：(1)對特定認定使用實質(zhì)性分析程序的適當性；(2)對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；(3)作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；(4)已記錄金額與預期值之間可接受的差異額?？紤]到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。

　　實質(zhì)性程序的時間選擇與控制測試的時間選擇有共同點，也有很大差異。共同點在于，兩類程序都面臨著對期中審計證據(jù)和對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮。兩者的差異在于：(l)在控制測試中，期中實施控制測試并獲取期中關于控制運行有效性審計證據(jù)的做法更具有一種“常態(tài)”；而由于實質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在期中實施實質(zhì)性程序時更需要考慮其成本效益的權衡；(2)在本期控制測試中擬信賴以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據(jù)，已經(jīng)受到了很大的限制；而對于以前審計中通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，本準則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴格的限制。

　　(一)如何考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序

　　如前所述，在期中實施實質(zhì)性程序，一方面消耗了審計資源，另一方面期中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)又不能直接作為期末財務報表認定的審計證據(jù)，注冊會計師仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末。于是這兩部分審計資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實施實質(zhì)性程序所需消耗的審計資源，是注冊會計師需要權衡的。因此，注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序面臨的問題(即注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序，增加期末存在錯報而末被發(fā)現(xiàn)的風險，并且該風險隨著剩余期間的延長而增加)以后，注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應當考慮的一系列因素：

　　1.控制環(huán)境和其他相關的控制?？刂骗h(huán)境和其他相關的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質(zhì)性程序。

　　2.實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后可能難以獲取(如系統(tǒng)變動導致某類交易記錄難以獲取)，注冊會計師應考慮在期中實施實質(zhì)性程序；但如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后的可獲得性并不存在明顯困難，該因素不應成為注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序的重要影響因索。

　　3.實質(zhì)性程序的目標。如果針對某項認定實施實質(zhì)性程序的目標就包括獲取該認定的期中審計證據(jù)(從而與期末比較)，注冊會計師應在期中實施實質(zhì)性程序。

　　4.評估的重大錯報風險。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風險越高(如本準則第六十五條提到的舞弊導致的重大錯報風險)，針對該認定所需獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性要求也就越高，注冊會計師越應當考慮將實質(zhì)性程序集中于期末(或接近期末)實施。

　　5.各類交易或賬戶余額以及相關認定的性質(zhì)。例如，某些交易或賬戶余額以及相關認定的特殊性質(zhì)(如收入截止認定、未決訴訟)決定了注冊會計師必須在期末(或接近期末)實施實質(zhì)性程序。

　　6.針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。如果針對剩余期間注冊會計師可以通過實施實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結合，較有把握地降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險(如注冊會計師在10月份實施預審時考慮是否使用一定的審計資源實施實質(zhì)性程序，從而形成的剩余期間不是很長)，注冊會計師可以考慮在期中實施實質(zhì)性程序；但如果針對剩余期間注冊會計師認為還需要消耗大量審計資源才有可能降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險，甚至沒有把握通過適當?shù)?a href="/wiki/%E8%BF%9B%E4%B8%80%E6%AD%A5%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E7%A8%8B%E5%BA%8F" title="進一步審計程序">進一步審計程序降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險(如被審計單位于8月份發(fā)生管理層變更，注冊會計師接受后任管理層邀請實施預審時，考慮是否使用一定的審計資源實施實質(zhì)性程序)，注冊會計師就不宜在期中實施實質(zhì)性程序。

　　(二)如何考慮期中審計證據(jù)

　　如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序，或?qū)嵸|(zhì)性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。該規(guī)定指出了在如何將期中實施的實質(zhì)性程序得出的結論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序；其二是將實質(zhì)性程序和控制測試結合使用。

　　如果擬將期中測試得出的結論延伸至期末.注冊會計師應當考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。

　　對于舞弊導致的重大錯報風險(作為一類重要的特別風險)，被審計單位存在故意錯報或操縱的可能性，那么注冊會計師更應慎重考慮能否將期中測試得出的結論延伸至期末。因此，如果已識別出由于舞弊導致的重大錯報風險，為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。

　　如果已在期中實施了實質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y試與實質(zhì)性程序相結合，并擬信賴期中測試得出的結論，注冊會計師應當將期末信息和期中的可比信息進行比較、調(diào)節(jié)、識別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序或細節(jié)測試。在確定針對剩余期間擬實施的實質(zhì)性程序時，注冊會計師應當考慮是否已在期中實施控制測試，并考慮與財務報告相關的信息系統(tǒng)能否充分提供與期末賬戶余額及剩余期間交易有關的信息。在針對剩余期間實施實質(zhì)性程序時，注冊會計師應當重點關注并調(diào)查重大的異常交易或分錄、重大波動以及各類交易或賬戶余額在構成上的重大或異常變動。如果擬針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應當考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。

　　如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯報，注冊會計師應當考慮修改與該類交易或賬戶余額相關的風險評估以及針對剩余期間擬實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，或考慮在期末擴大實質(zhì)性程序的范圍或重新實施實質(zhì)性程序。

　　(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

　　在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應對本期的重大錯報風險。只有當以前獲取的審計證據(jù)及其相關事項未發(fā)生重大變動時(例如以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展)，以前獲取的審計證據(jù)才可能用作本期的有效審計證據(jù)。但即便如此，如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關性。