稅務行政行為是指國家稅務機關依法行使稅收征收管理職能，并產(chǎn)生法律效果的行為。

稅務行政行為是行政行為在稅收征收管理領域的具體化，因此具有行政行為的一般特征，同時也具有自己的特點：

一是稅務行政行為必須是國家稅務管理機關實施的行為。法律賦予行政機關以行政職能，使國家行政機關獲得了行政主體資格。

二是稅務行政行為是國家稅務管理機關行使行政職權(quán)或行政職責的行為。

三是稅務行政行為是稅務機關行使的能產(chǎn)生法律效果、具有法律意義的行為。

行政行為的有效要件是指行政行為發(fā)生法律效力的必備條件，包括主體合法、權(quán)限合法、內(nèi)容合法適當、形式與程序合法。發(fā)生行政行為時，必須同時具備這四個要件，行政行為方能有效成立。稅務機關和稅務人員在發(fā)生行政行為時，就要特別注意從這四個要件進行把握，使稅務行政行為合法有效，避免違法或無效行政行為發(fā)生。

一、主體合法

這是指作出行政行為的主體必須合法。包括三個方面：

機關合法。指作出行政行為的機關心須合法成立。新《稅收征管法》第十四條規(guī)定，各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構(gòu)，是稅務行政執(zhí)法的合法機關。

人員合法。指行使行政權(quán)力的人員必須合法。新《稅收征管法》第四十一條規(guī)定：“采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施權(quán)力，不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使?！泵鞔_規(guī)定了這些權(quán)力行使人員的合法范圍。

委托合法。新《稅收征管法》第二十九條規(guī)定只有“稅務機關、稅務人員以及經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員”才能“進行稅款征收活動?！泵鞔_規(guī)定了稅款征收委托的合法要件。

二、權(quán)限合法

這是指行政行為必須在法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，依照一定的權(quán)限、原則作出的行為。行政行為權(quán)限合法包括以下幾個方面的內(nèi)容：

行政事項管轄權(quán)。是指行政機關對具體行政事項有具體的管轄權(quán)限。新《稅收征管法》第二十一條就明確規(guī)定了發(fā)票事項的行政管轄權(quán)由稅務機關行使。

行政地域管轄權(quán)。指行政機關有指定的行使行政權(quán)力的管轄地域。如：稅務機關對稅務登記一般實施屬地管理，就是稅務行政管理的地域管轄權(quán)范圍。

時間管轄權(quán)。指行政機關對發(fā)生的行政行為在規(guī)定時限內(nèi)具有管轄權(quán)，超過時限則無管轄權(quán)。如新《稅收征管法》從2001年5月1日起施行，而5月1日前法律未規(guī)定的違法行為只能按原《稅收征管法》執(zhí)行，不能按新《稅收征管法》進行追溯。

法律的授權(quán)。行政機關行使的行政權(quán)力必須是法律明文授予的，法律未授權(quán)的行政行為是無效行政行為。

委托權(quán)限。指未經(jīng)有委托權(quán)的行政機關授權(quán)的行政行為是無效行政行為。新《稅收征管法》第二十九條規(guī)定：“除稅務機關、稅務人員以及經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動?！泵鞔_了稅款征收的委托權(quán)限。

三、內(nèi)容合法適當

這是指行政行為的內(nèi)容符合法津、法規(guī)的規(guī)定，而且適當、明確，符合公共利益。包括四個方面內(nèi)容：

內(nèi)容合法。行政行為進行的內(nèi)容必須是合法的。新《稅收征管法》第五十四條規(guī)定了稅務機關有權(quán)進行“六項”內(nèi)容的稅務檢查。稅務機關只有在這“六項”內(nèi)容規(guī)定的范圍內(nèi)進行稅務檢查這一具體行政行為才是合法有效的，否則就是無效行政行為。

內(nèi)容適當。采取行政行為的內(nèi)容必須適當，不能超過法律制定的范圍。如新《稅收征管法》第七十四條規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定?！彼远悇账鞒龅亩г韵碌男姓幜P在二千元以下的，就屬內(nèi)容適當，而作出超過二千元的罰款決定，則是越權(quán)行政行為。

內(nèi)容明確。行政行為的內(nèi)容必須明白確定。如新《稅收征管法》的第三章明確規(guī)定了稅務機關稅款征收的行政行為的內(nèi)容。

內(nèi)容符合公共利益。新《稅收征管法》第六十三條對偷稅行為及處罰的規(guī)定，就是維護公平、公正的稅收環(huán)境的規(guī)定，符合公共利益要求。

四、形式與程序合法

這是指行政行為的形式程序，必須符合法津的規(guī)定或要求，必須合法、公正。包括兩方面內(nèi)容：

首先，對要式的行政行為和強制性的程序必須嚴格遵守。要式行政行為是指法律有嚴格明確的形式要求，必須具備一定的合法形式或遵守一定的程序，才能產(chǎn)生法律效力或后果的行為。如新《稅收證管法》第五十九條規(guī)定：稅務人員進行稅務檢查時，應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書。這就是法律規(guī)定的要式行政行為的程序，稅務人員在進行稅務檢查時必須嚴格遵守法律規(guī)定。

其次，對不要式的行政行為和任意性程序，可以自由裁量，但要做到公正、適當、不損害行政相對人的合法權(quán)益和公共利益。不要式行政行為是指法律沒有明確規(guī)定必須具備的特定形式或程序，只需口頭表示就可以成立的行為，也是允許行政主體自行選擇適當?shù)男问絹磉M行的行政行為。不要式行政行為不是沒有一定的形式，口頭表示也是一種形式。如新《稅收征管法》第三十五條規(guī)定，在六種情況下稅務機關有權(quán)核定其應納稅額。核定應納稅額有多種方式，但在什么情況下具體采取何種方式、何種

程序核定應納稅額，新《稅收征管法》沒有明確規(guī)定。稅務機關可根據(jù)實際情況進行選擇。稅務機關核定納稅入應納稅額這一具體行政行為，就是不要式行政行為。

依法行政的原則，要求行政行為絕大部分應采取法定形式進行，因而不要式的行政行為僅限于特定場合和特定條件下采取。

這兩種行政行為的區(qū)別在于：要式行政行為不符合法定的形式則為形式違法，而不要式行政行為則不會構(gòu)成形式違法問題。如：進行稅務檢查必須出示稅務檢查證。不進行出示稅務檢查證這一要式行政行為則為違法。而核定應納稅額時，由于其是不要式行政行為，則具體采取法律規(guī)定的六種核定稅額方法中的哪一種，只要做到公正、適當，不損害行政相對人的合法權(quán)益和公共利益，都不會構(gòu)成形式違法。

一、稅務行政行為具有確定力的理由

1、稅務行政行為是一種承諾。它是關于納稅人分配公共利益或要求納稅人承擔公共負擔的承諾。這也就是說,征稅機關已經(jīng)向納稅人承諾,將某種公共利益分配給納稅人享受,或者要求納稅人只承擔某種公共負擔,那么就應當信守和兌現(xiàn)這種承諾,而不得任意予以改變。征稅機關只有取得每個納稅人的信任,才能取得納稅人的支持與合作,才能得到力量。

2、信守承諾使稅務行政行為具有確定力。但這并不是為了保護違法或錯誤承諾,而是為了信賴保護。從信賴保護來講,征稅機關不得任意改變自己的承諾, 而應將它的合法性及其爭議交由作為第三方的復議機關或法院去判斷。即使征稅機關的承諾有錯即稅務行政行為有瑕疵或者環(huán)境在后來發(fā)生了當初不可預料的變化, 而納稅人對此卻已經(jīng)發(fā)生信賴,且這種信賴值得保護的情況下,征稅機關也不能任意改變其稅務行政行為,不能不履行其承諾。如果征稅機關非要改變其稅務行政行為,或不按照原來的承諾履行義務,那么就應當以金錢等方式來代替原來的履行方式,使納稅人取得與未改變原稅務行政行為基本相同的效果。

3、信守承諾和信賴保護是有條件的。那就是誠實。征稅機關信守承諾和保護信賴是以納稅人的誠實為前提的。具體的說:納稅人對征稅機關的承諾已發(fā)生信賴,即已經(jīng)根據(jù)這項承諾實施一個行為;納稅人對稅務行政行為即承諾的信賴具有正當性。這里的信賴正當性,是誠實信用原則對納稅人內(nèi)心狀態(tài)的一種道德要求, 一般是指納稅人對征稅機關所作稅務行政行為的合法性深信不疑,并且對所信賴的稅務行政行為具有善意而無過錯。正當性、善意或有無過錯的判斷主要是審查納稅人對稅務行政行為的作出是否具有欺詐、脅迫或賄賂情形,對其中的重要事項是否具有提供不正確資料、作不完全陳述、明知違法或因重大過失而不違法等情形。如果納稅人具有上述情形之一。那么其信賴為不正當,因而就不值得保護。

由前述論證可知,誠實信用原則要求稅務行政行為具有確定力。這里確定力是相對的確定力,也就是說,合法稅務行政行為和可撤銷稅務行政行為原則上具有確定力,除非法律上的明文依據(jù),否則不受改變;無效稅務行政行為不具有確定力,但為了保護信任,在必要時對已存在的權(quán)利義務可予以轉(zhuǎn)換;對具有輕微瑕疵的稅務行政行為可予以補正。法律如果要規(guī)定允許改變合法和可撤銷稅務行政行為,就必須以試圖追求的公共利益大于信任這一公共利益為前提,必須以賠償或補償為前提?！拌Υ玫男姓幏衷瓌t上其法律效果為無效或者得撤銷,但是其無效或者撤銷之行政處分,相對人已真切信賴,且危害法律生活之安定對于社會公共福祉造成重大的影響的情形下,并不拘泥于其瑕疵之存在,而不主張其無效或撤銷,不得不將其作為有效來處理。即所謂的瑕疵行政處分的治愈或者無效行政處分之轉(zhuǎn)換。原龍之助先生認為瑕疵行政行為之治愈或者無效之轉(zhuǎn)換理論上均是誠信原則的一種表現(xiàn)。”

二、稅務行政行為確定力的含義

稅務行政行為的確定力是指稅務行政行為具有不受任意改變的法律效力。它包括形式確定力和實質(zhì)確定力兩方面。稅務行政行為的形式確定力,是指納稅人不得任意以訴訟等方式要求改變已確定的稅務行政行為,又稱不可爭力。稅務行政行為的實質(zhì)確定力,是指征稅機關不得任意改變已確定的稅務行政行為,又稱不可變更力。對稅務行政行為的形式確定力,并無太多爭議。稅務行政行為原則上具有實質(zhì)確定力,但并非絕對,可基于公共利益的需要而改變。張載宇指出:“現(xiàn)代法律,不直為保護私人利益,而忽視社會公益。行政處分,不宜絕對地具有不可變更力,宜適應變化無常之社會情勢,而得隨時變更,以求進步。”

稅務行政行為的確定力理論來源于司法上的既判力?！按_定力之觀念,系由訴訟法而來,某一判決業(yè)已確定,不許其變更之力,故也稱既判力。” “‘存續(xù)力’一詞明顯是從訴訟上的‘確定力’概念發(fā)展而來的?！薄霸V訟法區(qū)分形式確定力和實質(zhì)確定力……訴訟法規(guī)定法院受自己裁判的約束,不得變更或者偏離。訴訟上的確定力制度及其對法院的約束力源自審判權(quán)的本質(zhì),即對法律爭議作出最終的、具有約束力的調(diào)處。這種調(diào)處雖然并非絕對,但只有嚴格的法定條件下并經(jīng)重審程序才能撤銷?！痹?a href="/wiki/%E7%A8%8E%E6%B3%95" title="稅法">稅法上,這種確定力就成為征稅機關的自我約束力和自縛力。

確定力的目的或使命是為了使權(quán)利義務關系盡快得到穩(wěn)定,減少紛爭及解決紛爭的成本,從而實現(xiàn)法的目的。田中二郎就認為,確定力的使命就是為了維持權(quán)利義務關系的安寧與穩(wěn)定并合乎訴訟經(jīng)濟原則。

稅務行政行為的確定力不同于稅務行政行為內(nèi)容的確定性?！堵?lián)邦德國行政程序法》(1997年)第 37條第 1項規(guī)定:“行政行為之內(nèi)容,應充分確定”?！镀咸蜒佬姓绦蚍ǖ洹?1996年)第123條第1款,以列舉的方式規(guī)定了行政行為必須具備的內(nèi)容。該條第 2款又規(guī)定:“應以清楚、準確、完整的方式載明上款所要求具備的內(nèi)容,以便使人能易于確定其意義、范圍和行政行為的法律效果。”我國《國家行政機關公文處理辦法》第25條第2項也規(guī)定:行政公文應做到情況確定、觀點明確、表述準確、結(jié)構(gòu)嚴謹、條理清楚、直述不曲、字詞規(guī)范、標點正確、篇幅力求簡短。稅務行政行為內(nèi)容上的確定性,是指稅務行政行為的內(nèi)容應當確實、準確和具體,而不能模棱兩可、含糊不清或似是而非。學界認為,這是稅務行政行為有效成立的要件之一,而不是稅務行政行為的確定力。稅務行政行為的確定力是指稅務行政行為能否受改變的問題。

三、稅務行政行為確定力的根據(jù)

1、法律規(guī)范的安定性。所謂法律規(guī)范的安定性是指法律規(guī)范必須具有穩(wěn)定性和持續(xù)性。法,尤其是民意機關所制定的法律,無論被認為是理性意志的體現(xiàn), 還是被認為是所有參與者意志和利益的協(xié)調(diào),都應具有穩(wěn)定性和持續(xù)性。法律規(guī)范的穩(wěn)定性和持續(xù)性,是人們的行為有所遵循,并對自己行為的法律效果有所預見的基礎。法律的持續(xù)性不比下述事實更神秘:裁判員在兩對競賽的第一局所作的裁決,應當向在第二局中接任的裁判員所作的裁決一樣,與最后的競賽結(jié)果相關,盡管各隊隊員發(fā)生了變化。當然,法律規(guī)范的安定性,并不排斥法律的正當?shù)牧?、廢、改,而只是要求不能朝令夕改,不能對法律作快速、頻繁、急劇及不可預料的變動。

2、法律秩序的安定性。所謂法律秩序的安定性是指通過發(fā)揮法律的功能而形成的社會秩序即權(quán)利義務關系具有安全性、穩(wěn)定性和持久性。秩序本身就是指在自然界與社會進程運轉(zhuǎn)中存在著某種程度的一致性、連續(xù)性和確定性。安全是法律秩序的實質(zhì)性價值。它要求依法取得的權(quán)利不能被突然、任意地收回或侵犯,依法形成的權(quán)利義務關系不能被任意破壞、中斷。法律的安全目的,集中體現(xiàn)在霍布斯的格言中:人的安全乃是至高無上的法律。法律的安全目的——它所關注的是堅定保護重大需要和利益,而不是關注形成有序的法律技術——是試圖減少任意變化的頻繁度,只要這種頻繁度危害了社會必要任務的實施。當然,秩序的安定性并不意味社會的停滯,而只是要求社會發(fā)展的有序性,反對社會的動蕩和社會關系的破壞。正像《對法律與秩序的重新思考:(美國)全國法律與執(zhí)法委員會特別工作組就暴力行為的起因與預防的報告》所指出的:需要得到滿足“這一要求是在一種具有合理程度的一般安全的、和平的和有序的基礎上加以實現(xiàn)的,而不是在不斷的動亂和沖突狀況中加以實現(xiàn)的”。

3、公共利益的需要。我們這里所說的公共利益,基本上包括龐德所說的公共利益和社會利益兩類。在龐德看來,和平和秩序的要求、公共安全以及健康狀態(tài)、占有物和交易的一般保障是最重要的社會利益,而和平和秩序的要求又是上述社會利益中最重要的利益。他把和平與秩序的要求稱為得到法律承認的第一個社會利益,把公共安全稱為早已得到法律承認的最高法律準則。我國的現(xiàn)實也是如此。社會穩(wěn)定即社會秩序的穩(wěn)定,在我國領導人看來已經(jīng)是中國壓倒一切的最高利益。這是因為,穩(wěn)定是整體意義上的公共利益,而改變稅務行政行為所要追求的只不過是單一的公共利益。征稅機關任意改變稅務行政行為,導致權(quán)利義務關系的過度動蕩、變化的過分頻繁,并不符合穩(wěn)定這一整體意義上的公共利益。因此,我們堅持穩(wěn)定性這一公共利益原則上高于單一意義上的公共利益,只有在單一意義上的公共利益高于穩(wěn)定性或不影響穩(wěn)定性這一公共利益時,實定法規(guī)范才能授權(quán)征稅機關改變稅務行政行為。

四、稅務行政行為確定力的相對性

法律規(guī)范的安定性,要求稅務行政行為本身不受任意改變;法律秩序的安定性,要求稅務行政行為所設定的權(quán)利義務關系能得到持久維持。如果允許納稅人在任何時候?qū)Χ悇招姓袨檫M行爭辯,那么稅務行政行為及所設的權(quán)利義務關系的穩(wěn)定性將始終潛伏著危機。如果允許征稅機關任意改變其所作的稅務行政行為,那么只能意味著稅務行政專橫、稅務行政隨意性,只能導致對法安定性的破壞。

當然,正像法律規(guī)范的安定并非法律規(guī)范不能被修改或廢止,法律秩序的安定并非法律秩序的停滯一樣,稅務行政行為具有確定力并非絕對,而只具有相對的意義。也就是說,稅務行政行為的確定力并不具有絕對禁止征稅機關改變其稅務行政行為的效力,而只意味著對征稅機關改變稅務行政行為的限制,對所設定權(quán)利義務關系的安全保護。只要有法律上的正當理由,征稅機關仍可以改變所作的稅務行政行為。

正像日本學者美濃部達吉針對單方具體行政行為所說的那樣:行政行為確定力只具有相對意義。公共利益與個人利益具有同一性,因而沒有個人利益就沒有公共利益,沒有公共利益也就沒有個人利益。這就要求征稅機關對維護公共利益的意思表示具有真實性,對分配公共利益的意恩表示具有公正性。然而,這種意思表示畢竟是征稅機關單方面作出的,其不可爭議的真實性和公正性只是基于以公共利益為本位的行政法上的一種推定,并非基于客觀存在。即使這種意思表示的不可爭議的真實性和公正性是客觀存在的,也需要有納稅人的信服或承認。

經(jīng)納稅人承認為適法的稅務行政行為,即由推定確定力轉(zhuǎn)變?yōu)樽罱K確定力。但是納稅人不承認稅務行政行為適法的意思表示,并不具有否定稅務行政行為被推定為適法的效力,而只能是對稅務行政行為適法性的懷疑。為了使納稅人信服稅務行政行為的適法性,消除可能存在的不適法性,法律允許納稅人在規(guī)定期限內(nèi)將此疑問交由法律審查,并由法律來確認該稅務行政行為是否適法。法律確認稅務行政行為適法的,即使納稅人仍不予承認,也具有最終確定力。法律確認稅務行政行為違法的,依法予以改變,從而實現(xiàn)對征稅機關的監(jiān)督和對納稅人個人利益的保護。因此,稅務行政行為只具有相對的形式確定力。

稅務行政行為也不具有絕對的實質(zhì)確定力。稅務行政行為的實質(zhì)確定力,只是征稅機關對符合公共利益的意思表示不得任意改變的效力。以公共利益為本位的稅法并沒有禁止,反而要求征稅機關及時改變違背公共利益所作的意思表示。對違背公共利益的意思表示,或因情勢變更而不再符合公共利益的意思表示,不論是否有利于納稅人,征稅機關都應及時予以改變。否則,既不利于公共利益的維護,也不利于個人利益的保護。但是,這種改變應遵循比原意思表示更為嚴格的規(guī)則,并且只有在有確鑿的證據(jù)證實原意思表示違背或已不再符合公共利益時才能進行。因此,只有稅務行政行為的相對實質(zhì)確定力,才能真正維護公共利益,才能真正維護個人利益。