固定資產(chǎn)改良是指企業(yè)為了擴(kuò)大固定資產(chǎn)規(guī)模或提高固定資產(chǎn)性能而發(fā)生的支出。財務(wù)會計制度和稅法對固定資產(chǎn)改良的確認(rèn)，從本質(zhì)上來說是基本相同的。

一、固定資產(chǎn)的修理

固定資產(chǎn)的修理可以分為大修理和中、小修理，中、小修理也可稱為經(jīng)常性修理。

1、大修理

(1). 固定資產(chǎn)的修理費用如果數(shù)額較大或發(fā)生不夠均衡，應(yīng)當(dāng)采用預(yù)提或待攤方法。

(2). 若發(fā)生修理費用，攤銷期限在1年以上，通過“遞延資產(chǎn)”科目分期攤銷。

2、經(jīng)常性修理(中、小修理)

在支出發(fā)生時作為當(dāng)期費用(收益性支出)入帳。

二、固定資產(chǎn)的改良

固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建亦稱為固定資產(chǎn)改良。

固定資產(chǎn)改良支出一般數(shù)額較大，受益期較長(超過1年)，而且使用固定資產(chǎn)的性能、質(zhì)量等都有較大的改進(jìn)。企業(yè)為固定資產(chǎn)發(fā)生的支出符合下列條件之一者，應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)改良：

1、使固定資產(chǎn)的使用年限延長；

2、使固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力提高；

3、使產(chǎn)品質(zhì)量提高；

4、使生產(chǎn)成本降低；

5、使產(chǎn)品品種、性能、規(guī)格等發(fā)生良好的變化；

6、使企業(yè)經(jīng)營環(huán)境或條件改善。

根據(jù)劃分資本性支出與收益性支出的原則，在實際工作中，固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建工程一般要通過“在建工程”科目核算，工程完工交付使用后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

根據(jù)《企業(yè)會計制度》及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)，不作為本企業(yè)的固定資產(chǎn)核算，不計提折舊。如果企業(yè)對經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)進(jìn)行改良使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，即符合有關(guān)固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件的，則因改良而發(fā)生的支出可以計入固定資產(chǎn)價值?！蛾P(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（財會［2003］10號）規(guī)定，對于經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出符合資本化條件的，作為固定資產(chǎn)，并單設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，同時在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。至于經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良支出能否資本化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中有關(guān)固定資產(chǎn)定義及后續(xù)支出的相關(guān)規(guī)定作出合理的判斷。

　 由于固定資產(chǎn)改良使得固定資產(chǎn)的性能標(biāo)準(zhǔn)有所提高，致使企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益增加，所以改良支出應(yīng)當(dāng)予以資本化，增加固定資產(chǎn)原價。 我國會計實務(wù)中，對企業(yè)改良后的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)按原有固定資產(chǎn)原價，減去改良過程中發(fā)生的變價收入，加上改良過程中的支出來確定。改良過程中發(fā)生的變價收入和支出，應(yīng)在“在建工程”科目核算，完工后，將改良工程的凈支出并入原有固定資產(chǎn)賬面原價，原有固定資產(chǎn)的累計折舊不變。

[例]某企業(yè)將廠房原有的通風(fēng)設(shè)備改稱新型中央空調(diào)，原廠房凈值為70000元，按合同規(guī)定向改良工程承包公司預(yù)付工程款120000元，拆除原通風(fēng)設(shè)備，作價出售的凈收入為10000元，企業(yè)應(yīng)編制如下會計分錄：

借：在建工程--出包工程 120000

　貸：銀行存款 120000

借：銀行存款 10000

　貸：在建工程--出包工程 10000

改良工程凈支出為110000元（120000元-10000元），調(diào)整廠房的賬面價值，企業(yè)因編制會計分錄：

借：固定資產(chǎn) 110000

　貸：在建工程--出包工程 110000

一、固定資產(chǎn)改良支出會計處理與稅務(wù)處理的差異

(一)兩者確定固定資產(chǎn)改良支出的條件不同

稅法規(guī)定：符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：

1，發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值的20％以上：

2，經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長兩年以上；3，經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。

會計制度規(guī)定：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出劃分為資本化的后續(xù)支出和費用化的后續(xù)支出。劃分的原則是：如果支出使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計。則應(yīng)將該后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)的賬面價值；否則．應(yīng)將該后續(xù)支出予以費用化。具體標(biāo)準(zhǔn)是：通過改良延長了固定資產(chǎn)的使用壽命．提高了固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力。實現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)品的更新?lián)Q代，大大降低了產(chǎn)品的成本等，通常都表明后續(xù)支出提高了固定資產(chǎn)原定的創(chuàng)利能力。此時．應(yīng)將后續(xù)支出予以資本化。

(二)兩者規(guī)定對固定資產(chǎn)改良支出的處理不同

稅法規(guī)定：在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的．如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊。

按照固定資產(chǎn)的原價．加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出．減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價收入后的余額確定新固定資產(chǎn)的價值：如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊．可作為遞延費用．在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。

會計制度規(guī)定：固定資產(chǎn)改良凈支出應(yīng)增加固定資產(chǎn)的賬面價值。

二、固定資產(chǎn)改良支出的納稅調(diào)整

由于會計制度與稅法對固定資產(chǎn)改良支出的處理存在較大差異．在年終申報所得稅時應(yīng)按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)當(dāng)年度提取的固定資產(chǎn)折舊大于稅法規(guī)定的提取數(shù)或攤銷數(shù)．則應(yīng)當(dāng)按照其差額部分進(jìn)行納稅調(diào)整，即超過部分不得在稅前扣除．應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額；企業(yè)當(dāng)年度提取的固定資產(chǎn)折舊小于或等于稅法規(guī)定的提取數(shù)或攤銷數(shù)．則應(yīng)按實際提取的固定資產(chǎn)折舊額在稅前扣除．不作任何納稅調(diào)整。

如何進(jìn)行納稅調(diào)整．舉例如下：

(一)固定資產(chǎn)尚未提足折舊的情況下假設(shè)：1995年12月31日．甲公司投入使用一條生產(chǎn)線，原價100000元，估計凈殘值4000元，預(yù)計使用1O年。2001年12月31日。由于產(chǎn)品適銷對路．現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要。于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建。以提高其生產(chǎn)能力；2001年12月31日至3月31日。經(jīng)過3個月的改擴(kuò)建．完成了對這條生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程。共發(fā)生支出20000元，全部以銀行存款支付；改擴(kuò)建后．預(yù)計其使用年限可延長2年。估計凈殘值不變。該固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊。為簡化計算過程．整個過程不考慮其他稅費。

按會計制度規(guī)定。會計處理如下：

1 2001年12月31日固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時：

1996年1月1日至2001年12月31日，公司每年提取的折舊金額分別為：固定資產(chǎn)折舊= (100000—4000)門0=9600元．累計折舊金額為9600×6=57600元。

將固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“在建工程”。會計分錄為：

借：在建工程42400

累計折舊 57600

　貸：固定資產(chǎn) 100000

2．2002年1月1日至3月31日。固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生時的會計分錄為：

借：在建工程 20000

　貸：銀行存款 20000

3．2002年3月31日．生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 62400

　貸：在建工程 62400

4．2002年4月1日起．每年應(yīng)計提的固定資產(chǎn)折舊=(62400—4000)／6=9733元。

2002年計提的固定資產(chǎn)折舊=9733×9／12=7300元。

計提固定資產(chǎn)折舊的會計分錄為：

借：制造費用 7300

　貸：累計折舊 7300

按稅法的規(guī)定．處理如下：

2002年3月31日，計算的改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)原價=100000+20000=120000元。

1996年1月1日至2001年12月31日累計提取折舊金額57600元。2002年4月1日起．每年應(yīng)計提的固定資產(chǎn)折舊=(1 20000—4000— 576OO)／6=9733元。2002年計提的固定資產(chǎn)折舊=9733×9／1 2=7300元。

結(jié)論：固定資產(chǎn)尚未提足折舊的情況下．企業(yè)按會計制度規(guī)定實際計入費用的折舊金額與按稅法規(guī)定計入費用的折舊金額相等．年終計算所得稅時不作調(diào)整。(說明：為了重點闡明本文的觀點．所設(shè)計的例題中．固定資產(chǎn)的折舊年限符合稅法規(guī)定的折舊年限．即“火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備不得短于1O年”。估計的凈殘值也符合稅法的規(guī)定．即“殘值比例在原價的5％以內(nèi)。由企業(yè)自行確定”。如果折舊年限與凈殘值和稅法規(guī)定的不同，則該結(jié)論不成立。企業(yè)按會計制度規(guī)定實際計入費用的折舊金額與按稅法規(guī)定計入費用的折舊金額將不相等。年終計算所得稅時應(yīng)作調(diào)整。)

(二)固定資產(chǎn)已提足折舊的情況下：

如上例，假設(shè)上述固定資產(chǎn)2001年12月31日已提足折舊．2001年12月31日至3月31日進(jìn)行上述改造。

按會計制度規(guī)定，會計處理如下：

1．2002年1月1日固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時，固定資產(chǎn)的賬面價值等于估計凈殘值4000元。將其轉(zhuǎn)入“在建工程”。會計分錄為：

借：在建工程4000

累計折舊 96000

　貸：固定資產(chǎn) 100000

2．2002年1月1日至3月31日。固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生時的會計分錄為：

借：在建工程 20000

　貸：銀行存款 20000

3．2002年3月31日．生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn) 24000

　貸：在建工程 24000

4．2002年4月1日起．每年應(yīng)計提的固定資產(chǎn)折舊=(24000—4000)／2=10000元。

2002年計提的固定資產(chǎn)折舊=10000×9／12=7500元。

計提固定資產(chǎn)折舊的會計分錄為：

借：制造費用 7500

　貸：累計折舊 7500

按稅法的規(guī)定．處理如下：

固定資產(chǎn)已提足折舊。固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)作為遞延費用．在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。假設(shè)該公司按5年攤銷．則從2002年4月1 日起． 每年攤銷額= 2000~5=4000元。2002年攤銷額為4000×9／12=3000元。

結(jié)論：固定資產(chǎn)已提足折舊的情況下．企業(yè)按會計制度規(guī)定實際計入費用的折舊金額與按稅法規(guī)定計入費用的遞延費用攤銷額不相等．年終計算所得稅時應(yīng)作調(diào)整。

按會計制度規(guī)定實際計入費用的折舊金額．減去按稅法規(guī)定計入費用的遞延費用攤銷額． 即為應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。本例甲公司本年應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額為7500—3000=4500元。