會(huì)計(jì)原則變更是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)原則改為采用另一種會(huì)計(jì)原則。為了在一貫和可比的基礎(chǔ)上提供企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，以利于投資者判明企業(yè)的發(fā)展趨勢，對會(huì)計(jì)原則變更必須采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行調(diào)整。^[1]

對于會(huì)計(jì)原則變更的主要處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。

所謂追溯調(diào)整法，是指在會(huì)計(jì)原則變更的累積影響數(shù)(cumulative effects)能夠確定的情況下，將累積影響數(shù)調(diào)整變更當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目的做法。累積影響數(shù)代表了假設(shè)會(huì)計(jì)原則變更影響的交易或事項(xiàng)在初次發(fā)生時(shí)即采用新的會(huì)計(jì)原則，與采用原有的會(huì)計(jì)原則之間對截止變更年度前一年的最終結(jié)果即留存收益的計(jì)算的差額。這樣做從結(jié)果上看，就如同新的會(huì)計(jì)原則一直在使用。累積影響數(shù)調(diào)整變更當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目有兩種方式：調(diào)整期初的留存收益和當(dāng)期凈損益。

在調(diào)整期初留存收益的情況下，變更年度凈損益按新的會(huì)計(jì)原則計(jì)算；如果提供可比會(huì)計(jì)報(bào)表，則可比期間會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該重述，如同會(huì)計(jì)原則在可比期間一直在使用；對于可比期間以前的會(huì)計(jì)原則變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整可比期間最早期間的期初留存收益。IAS8“本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策變更”中會(huì)計(jì)政策變更的基準(zhǔn)處理方法、APB No．20“會(huì)計(jì)變更”中對某些特殊會(huì)計(jì)變更的處理方法都是這種形式。

在調(diào)整當(dāng)期凈損益的情況下，可比期間會(huì)計(jì)報(bào)表無需重述，但同時(shí)應(yīng)提供估算的(proforma)可比資料(通常單列欄目)，其中都是按新的會(huì)計(jì)原則計(jì)算可比期間凈損益，以提高可比性。IAS8“本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策變更”中會(huì)計(jì)政策變更的備選方法、APBNo．20“會(huì)計(jì)變更”中一般處理方法都是這種形式。

在追溯調(diào)整法中，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露：變更的內(nèi)容與原因；本期和所列報(bào)各期的調(diào)整金額(包括累積影響數(shù)和每一列報(bào)期間當(dāng)期凈損益的影響數(shù))或本期凈損益中的調(diào)整金額；可比期間之前的相關(guān)調(diào)整金額。

如果會(huì)計(jì)原則變更的累積影響無法合理的確定，則采用未來適用法。在未來適用法下無需計(jì)算會(huì)計(jì)原則變更的累積影響數(shù)，以前期間的會(huì)計(jì)報(bào)表也無需重述。在各項(xiàng)目現(xiàn)在余額的基礎(chǔ)上采用新的會(huì)計(jì)原則。采用這一做法的典型的會(huì)計(jì)原則變更為，存貨定價(jià)從其他方法改為LIFO。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)披露：變更的內(nèi)容與原因；累積影響數(shù)不能合理確定的理由及變更對當(dāng)期凈損益的影響數(shù)。

對于中期會(huì)計(jì)原則變更，大部分國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)遵循年度報(bào)告的有關(guān)處理方法外，并沒有特殊的規(guī)定。在IAS34中，就規(guī)定中期財(cái)務(wù)變更主要參照IAS8的基準(zhǔn)和備選方法處理，并沒有提出具體處理細(xì)節(jié)。這種規(guī)定可能與其持有獨(dú)立觀有關(guān)。

相對而言，美國APBNo．28在強(qiáng)調(diào)遵循年度報(bào)告中的相關(guān)處理方法之外，F(xiàn)ASB于1974年12月發(fā)布了FAS3“在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告會(huì)計(jì)變更”，專門處理中期會(huì)計(jì)原則變更的特殊問題。有關(guān)內(nèi)容如下：

(1)當(dāng)中期會(huì)計(jì)原則變更的累積影響數(shù)能夠合理確定時(shí)：

①如果變更發(fā)生在企業(yè)財(cái)務(wù)年度的第一個(gè)中期期間，則將當(dāng)年年初的累積影響數(shù)計(jì)入第一中期期間的凈損益中(同樣計(jì)入包括第一中期的以前十二個(gè)月至今的財(cái)務(wù)報(bào)告)；同時(shí)應(yīng)披露：變更的性質(zhì)與原因；對變更中期損益的影響數(shù)；對同時(shí)提供的以前年度中期估算的損益數(shù)額。

②如果變更發(fā)生在企業(yè)財(cái)務(wù)年度第一中期以外的其他中期，應(yīng)對當(dāng)年度變更中期之前的各中期的財(cái)務(wù)信息按新的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行重述，當(dāng)年年初的累積影響數(shù)仍然計(jì)入重述的變更年度的第一中期期間的凈損益中(同樣計(jì)入包括第一中期的年初至今或以前十二個(gè)月至今的財(cái)務(wù)報(bào)告中)。以后都應(yīng)該在重述的基礎(chǔ)上提供本年變更之前各中期的財(cái)務(wù)信息。同時(shí)應(yīng)披露：變更的性質(zhì)與原因；對變更中期損益的影響數(shù)；對于本年度變更中期之前的其他中期的損益的影響數(shù)；在估算的基礎(chǔ)上的變更中期的損益數(shù)額和同時(shí)提供的以前年度中期的損益數(shù)額。

如果同時(shí)提供年初至今或以前十二個(gè)月至今的財(cái)務(wù)報(bào)告，還應(yīng)同時(shí)提供對該報(bào)告期間損益的影響數(shù)和在估算的基礎(chǔ)上的損益數(shù)額。在變更當(dāng)年后續(xù)中期的財(cái)務(wù)報(bào)告中還應(yīng)提供變更對當(dāng)期損益的影響數(shù)。

(2)當(dāng)中期會(huì)計(jì)原則變更的累積影響數(shù)不能夠合理地確定時(shí)，應(yīng)披露不能夠確定的理由，除了在估算基礎(chǔ)上的以前年度中期的損益金額之外，其他的披露與變更的影響數(shù)能夠確定時(shí)應(yīng)披露的內(nèi)容相同。當(dāng)變更發(fā)生在財(cái)務(wù)年度第一中期之外的其他中期時(shí)，本年度變更中期的其他中期的財(cái)務(wù)信息應(yīng)該按新的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行重述。

這樣處理考慮了中期會(huì)計(jì)變更的各種情況，能夠?qū)?huì)計(jì)原則變更對變更發(fā)生之前年度的影響、變更中期的影響及變更發(fā)生年度的變更中期之前中期的影響區(qū)分開來，如同變更在當(dāng)年年初發(fā)生時(shí)那樣，體現(xiàn)了一體觀的思想。