高級財務(wù)會計學(xué)是以企業(yè)所發(fā)生的各項特殊業(yè)務(wù)的處理方法為研究對象的一門學(xué)科。特殊業(yè)務(wù)一般是指在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中不經(jīng)常發(fā)生的或偶發(fā)的業(yè)務(wù)事項。雖然目前在我國的會計學(xué)界中，對于哪些業(yè)務(wù)屬于特殊業(yè)務(wù)應(yīng)編入高級會計學(xué)仍有爭議，但是，像企業(yè)并購與合并報表、外幣業(yè)務(wù)、物價變動的會計處理、所得稅的會計處理、租賃業(yè)務(wù)以及企業(yè)重組與破產(chǎn)清算等，已經(jīng)被高級財務(wù)會計學(xué)作為必須講授的內(nèi)容。

高級財務(wù)會計產(chǎn)生于會計所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，是客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化引起會計假設(shè)松動后，人們對背離會計假設(shè)的特殊會計事項進(jìn)行理論和方法研究的結(jié)果。

1.會計主體假設(shè)的松動

2.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)的松動

3.貨幣計量假設(shè)的松動

在高級財務(wù)會計內(nèi)容設(shè)置上不同專家學(xué)者持有不同的觀點，有的甚至是迥然不同的，這在國內(nèi)外各種不同版本的高級財務(wù)會計教材和專業(yè)書籍中可見一斑。

1)內(nèi)容構(gòu)成繁雜。

比較有說服力的是上海復(fù)旦大學(xué)張文賢教授所做的統(tǒng)計：現(xiàn)行高級財務(wù)會計涵蓋的內(nèi)容主要有倫理、序論、公司會計、合并會計、合伙與分支會計、租賃、破產(chǎn)清算重組、跨國經(jīng)營會計、非營利組織會計、期貨會計、物價變動會計、所得稅會計、養(yǎng)老金會計、增值表與分布報告、全面損益表、衍生金融工具、其他(獨(dú)資、總分店、投資會計)17項，其中涵蓋內(nèi)容最多的是湯云為主編的《高級財務(wù)會計》(13項)；其次是張文賢主編的《高級財務(wù)會計學(xué)》(12項)；涵蓋內(nèi)容最少的只有l(wèi)項，而且內(nèi)容并不相同，分別為“非盈利組織會計”、“合并會計”、“跨國公司會計”、“其他”。

可以看出，關(guān)于現(xiàn)行高級財務(wù)會計基本內(nèi)容的構(gòu)成在各家的差異的確很大，對同一學(xué)科而言，存在這樣的情況實屬罕見。一門學(xué)科內(nèi)容構(gòu)成不可能包羅萬象，但面對復(fù)雜多變、形式多樣的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，其僅僅涵蓋一二項內(nèi)容顯然不合適的。

2)界定的必要性。

在目前各種會計問題產(chǎn)生原因的分析中，會計人員的素質(zhì)不高就是其中的一項，而中國會計人員的國際化水平有待提高是學(xué)界比較一致的看法，這是否和我們的會計教育有關(guān)，學(xué)界還未形成共識。但是，有一點是不容忽視的，會計教育應(yīng)當(dāng)為會計人員的素質(zhì)提高和社會對會計人員要求的提高服務(wù)，這是高等教育不可推卸的責(zé)任。高級財務(wù)會計是會計學(xué)專業(yè)的主干課程之一，就培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)技能而言，這門課程的重要性是其他任何一門專業(yè)課程所不能比的。如此重要的一門課程在內(nèi)容的構(gòu)成上缺少剛性的約束，必然導(dǎo)致學(xué)生的專業(yè)技能水平的彈性增大，使未來的會計工作者的質(zhì)量大打折扣。所以，高級財務(wù)會計內(nèi)容構(gòu)成應(yīng)當(dāng)有一個基本的界定。

學(xué)科的發(fā)展需要有一個比較完整和獨(dú)立的體系，科學(xué)的傳遞需要有基本的內(nèi)容框架結(jié)構(gòu)，一門學(xué)科難以長久忍受雜亂的、拼盤式的存在方式。盡管界定高級財務(wù)會計的內(nèi)容是比較困難的事情，或許是徒勞的。但確是非常有意義的。

高級財務(wù)會計到底應(yīng)該涉及哪些基本內(nèi)容，目前國內(nèi)外的相關(guān)報道中未見有統(tǒng)一的說法，但學(xué)界學(xué)者們對高級財務(wù)會計內(nèi)容構(gòu)成的看法還是有一定趨同性的，其中認(rèn)同率最高的是合并會計；其次是跨國公司經(jīng)營會計；破產(chǎn)、清算、重組會計和合伙有分支機(jī)構(gòu)會計排在第三位。當(dāng)然，僅僅以此來確定高級財務(wù)會計的內(nèi)容構(gòu)成是不夠合理的，也是不科學(xué)的，一個學(xué)科內(nèi)容的界定應(yīng)該有其內(nèi)在的邏輯規(guī)律可遵循。

高級財務(wù)會計內(nèi)容構(gòu)成的界定的一個基礎(chǔ)是它與傳統(tǒng)會計的區(qū)別，把傳統(tǒng)會計之外的內(nèi)容都界定為高級財務(wù)會計的內(nèi)容，將其從傳統(tǒng)會計中同源分流是學(xué)界比較早的做法。但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快和新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的模式有了許多的變化，有別于傳統(tǒng)會計的非傳統(tǒng)會計的內(nèi)容日益增多，已經(jīng)多到一門學(xué)科難以承載的地步，若再利用這種同源分流的方法，將高級財務(wù)會計的內(nèi)容劃分為若干個分支，一定會促進(jìn)各個分支的發(fā)展，也許會計史上憑此又增添了一個新的詮釋點。

1)高級財務(wù)會計的概念。

何謂高級財務(wù)會計?對這個問題不同專家學(xué)者有著不同的觀點，對其定義的表述上存在著一定的差異，這也是導(dǎo)致高級會計內(nèi)容構(gòu)成繁雜的一個主要因素。

閻達(dá)武認(rèn)為：“高級會計是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對原有的財務(wù)會計內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充、延伸、開拓的一種會計，即利用財務(wù)會計的固有方法，對現(xiàn)有財務(wù)會計未包括的業(yè)務(wù)，以及隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而產(chǎn)生的一些特殊業(yè)務(wù)以新的會計觀念進(jìn)行反映和監(jiān)督的會計?！笨梢钥闯?，此種定義突出的是新業(yè)務(wù)、特殊性、非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和必須處理的業(yè)務(wù)事項。在這種定義下，高級財務(wù)會計要解決的主要問題是：特殊會計主體的業(yè)務(wù)(合并、合伙、分支機(jī)構(gòu)會計)、特殊會計期間的業(yè)務(wù)(非常規(guī)的對外財務(wù)報告、企業(yè)清算、破產(chǎn)、重組會計)、特殊計量方式的業(yè)務(wù)(物價變動會計、外幣業(yè)務(wù)、衍生金融工具會計)、帶有特殊性的業(yè)務(wù)(租賃會計、信息披露等)。

王文彬認(rèn)為，高等會計學(xué)是以討論財務(wù)會計領(lǐng)域中的若干高難問題為主體，輔之闡述諸如資產(chǎn)評估、人力資源等問題對財務(wù)會計提出的新挑戰(zhàn)。很顯然此種定義下的高等會計學(xué)突出的高難二字，但是高和難都具有相對意義，隨著時間的推移，原來的高和難很可能就不是高和難了。不同時期高等會計所要解決的問題很可能完全不同，這就給學(xué)科的框架帶來了模糊的概念。

常勛對高級財務(wù)會計的定義表述是：“承接《中級財務(wù)會計》一書的內(nèi)容，對一些專門的會計領(lǐng)域、也是比較深奧的會計課題展開討論”。這個觀點與王文彬的很相近，還有很多學(xué)者也有相近似表述。

如何定義高級財務(wù)會計或許并不是一件太難的事情，只是作一些整理性的工作而已。耿建新等編著的《高級會計學(xué)》中引用了上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)系會計譯叢小組1986年翻譯的斐內(nèi)·米勒《會計學(xué)原理》的會計假設(shè)出現(xiàn)某種程度的松動的觀點是值得借鑒的，這種會計假設(shè)的松動是由于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使然，所以真正的高級財務(wù)會計形成的基礎(chǔ)以會計假設(shè)的松動也是比較合適的。

據(jù)此，本人認(rèn)為對高級財務(wù)會計可以定義為：高級財務(wù)會計是指來源與經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而導(dǎo)致的會計假設(shè)的松動，并由會計假設(shè)松動而形成的新的會計核算內(nèi)容。這樣的定義和前述學(xué)者的定義基本上沒有矛盾，突出的也是新，既然是新的業(yè)務(wù)，當(dāng)然也就會有某種難度。但是這種新的含義比較單一，那就是會計假設(shè)的松動造成的新業(yè)務(wù)，而不是所有的新業(yè)務(wù)。這樣的梳理也許會簡化高級財務(wù)會計的內(nèi)容構(gòu)成。值得注意的是我國的會計假設(shè)和國際會計準(zhǔn)則所認(rèn)定的會計假設(shè)有某種不同的地方。按照我國學(xué)者的一貫提法，中國的會計應(yīng)該有自己的特色。所以，應(yīng)該按照我國的會計準(zhǔn)則和制度對會計假設(shè)的規(guī)定來確認(rèn)其松動的假設(shè)。即按照目前會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量假設(shè)等內(nèi)容來確定由于松動而產(chǎn)生的新內(nèi)容。

2)基本內(nèi)容的完整性與系統(tǒng)性的統(tǒng)一。

經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致了新的業(yè)務(wù)，新的業(yè)務(wù)促使原有的假設(shè)產(chǎn)生松動。如：由于投資主體的多樣化而導(dǎo)致了會計的主體的變化，即出現(xiàn)了復(fù)合的主體，單一會計主體的會計核算已不能再滿足客觀需要，進(jìn)而產(chǎn)生了合并會計；由于企業(yè)間的競爭加劇，企業(yè)的破產(chǎn)、清算、重組就在所難免，此時的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就不再適用，所以也就有了破產(chǎn)、清算和重組會計；同時在破產(chǎn)期間，會計分期和貨幣計量的假設(shè)都有某種程度不同的變化，但貨幣計量假設(shè)的不適用主要還是在通貨膨脹發(fā)生的時候，所以貨幣計量假設(shè)導(dǎo)致了物價變動會計。這樣，高級財務(wù)會計基本內(nèi)容也就比較好歸納了。另外，與合并會計相對應(yīng)的是合伙、分支機(jī)構(gòu)會計，也應(yīng)當(dāng)包括進(jìn)去；物價變動會計中只討論了通貨膨脹會計，而能源危機(jī)同樣可以引起通貨膨脹，也應(yīng)在考慮之列；新的科學(xué)技術(shù)的應(yīng)用會在某一段時間內(nèi)造成供給的大量增加而引發(fā)通貨萎縮，盡管通貨萎縮會計現(xiàn)在還沒有相關(guān)的報道出現(xiàn)，也應(yīng)在考慮之列。

如此看來，按照會計假設(shè)的松動而形成的高級財務(wù)會計基本內(nèi)容體系缺少一定的完整性和系統(tǒng)性，還要從其他的方面來考慮和完善。從一門學(xué)科的完整性來看，應(yīng)把序論也列入其中，使讀者對高級財務(wù)會計的內(nèi)容和框架結(jié)構(gòu)有一個比較清晰的認(rèn)識，以便于準(zhǔn)確理解高級財務(wù)會計的定位；對應(yīng)高級財務(wù)會計的系統(tǒng)性，合伙、分支機(jī)構(gòu)會計和分部報告與中期報告也應(yīng)當(dāng)列入其中；隨著我國股權(quán)分置改革的逐步到位，公司回購股票也會提到很多的企業(yè)日程上來，所以公司會計放在高級財務(wù)會計中也是比較合適的。

值得一提的是會計倫理問題，這也是目前會計學(xué)界碰到的一個重要問題。會計倫理問題在國外學(xué)者中提出的比較多，國內(nèi)除學(xué)者張文賢教授外尚未發(fā)現(xiàn)有其他學(xué)者提出此問題。在我國會計學(xué)專業(yè)內(nèi)容設(shè)置中，此項內(nèi)容幾乎沒有涉獵，相關(guān)的會計準(zhǔn)則和制度對此問題的規(guī)范也沒有劃入到教學(xué)與研究體系中來，導(dǎo)致專業(yè)人員在知識結(jié)構(gòu)上有一個重大缺口。面對日益泛濫的會計信息失真和諸多的會計問題，加強(qiáng)對會計倫理的學(xué)習(xí)研究是必要的，應(yīng)將其加入到高級財務(wù)會計基本內(nèi)容構(gòu)成體系中來。

3)基本內(nèi)容構(gòu)成。

根據(jù)以上分析，在充分考慮了合并會計的這個難度比較大的問題的基礎(chǔ)之上，筆者認(rèn)為由①序論；②會計倫理；③公司會計；④合并會計；⑤合伙、分支機(jī)構(gòu)會計；⑥分部報告與中期報告；⑦破產(chǎn)、清算、重組會計；⑧物價變動會計八大部分構(gòu)成高級財務(wù)會計的基本內(nèi)容體系是合適的。

至于沒有劃入到體系中來的其他現(xiàn)行的高級財務(wù)會計內(nèi)容可以采用三種處理方法，一是把原本屬于其他學(xué)科的內(nèi)容放在相應(yīng)的學(xué)科，比如：跨國經(jīng)營會計本是國際會計的主要內(nèi)容；二是把其他的業(yè)務(wù)單獨(dú)化成一門課程，可以稱之為特種會計；三是鑒于衍生金融會計的發(fā)展迅猛，所涵蓋的內(nèi)容會逐漸增多，考慮到其特定內(nèi)涵和會計事項的復(fù)雜性，可以將這部分內(nèi)容單獨(dú)劃作一門課程——金融工具會計。

高級財務(wù)會計從內(nèi)容上仍然屬于財務(wù)會計的范疇，在理論上依然服從于傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論，但隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和發(fā)展在原有的會計理論基礎(chǔ)上又有了新的擴(kuò)展與延伸。

借鑒國內(nèi)會計界權(quán)威人士的觀點，我國會計理論是以政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、哲學(xué)、系統(tǒng)論、控制論、生產(chǎn)力經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，結(jié)合長期的會計實踐適應(yīng)會計環(huán)境形成的具有中國特色的理論體系，它包括以下幾個層次的內(nèi)容:

(1)會計目標(biāo):它是會計理論體系的起點和基礎(chǔ)，明確了為什么要提供會計信息，向誰提供會計信息，提供哪些會計信息等問題。

(2)會計基本假設(shè):指會計人員為實現(xiàn)會計目標(biāo)而對所面臨的變化不定、錯綜復(fù)雜的會計環(huán)境作出的合乎情理判斷，包括會計之體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量四個基本假設(shè)。依據(jù)這些基本假設(shè)，會計人員才能確定會計核算的范圍、核算的內(nèi)容，確立收集加工會計信息的方法和程序。

(3)會計對象及會計要素:會計對象是會計核算和監(jiān)督的內(nèi)容，一般而言是企業(yè)單位以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動，會計要素是會計對象的具體化，是會計核算的基本單位。

(4)會計原則:是指為實現(xiàn)會計目標(biāo)在會計基本前提為基礎(chǔ)上確立的基本規(guī)范和規(guī)則;包括總體性要求.會計信息質(zhì)量要求，會計要素確認(rèn)、計量方面的要求，起修正作用一般原則四類共十二個基本原則。

(5)會計程序及處理方法:是在會計原則的指導(dǎo)下對某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項確認(rèn)、計量與報告的會計技術(shù)方法。高級財務(wù)會計在總體上遵循上述會計理論的基m上，適應(yīng)社會的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律環(huán)境的變化和發(fā)展，在會計基本假設(shè)方面和會計原則方面向更深層次的擴(kuò)展強(qiáng)化和延伸，從而構(gòu)成了高級財務(wù)會計的理論基礎(chǔ)。

隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，要求傳統(tǒng)的會計理論在新的形式下進(jìn)行相應(yīng)的協(xié)調(diào)，根據(jù)傳統(tǒng)會計理論與復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合的形式不同可以把高級財務(wù)會計的研究范圍劃分為如下幾個層次。

1.會計基本極設(shè)受到挑戰(zhàn)的業(yè)務(wù)

傳統(tǒng)的會計基本假設(shè)是將變化不定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境設(shè)為不變，并據(jù)此選定會計處理方法，確定會計要素的確認(rèn)、計量、報告等有關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)容，但在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件下，出現(xiàn)了與基本假設(shè)相矛盾的多種情況。

(1)會計主體假設(shè)放寬

建立現(xiàn)代企業(yè)制度是以股份有限公司和有限責(zé)任公司為主要的組織形式，這樣因控股或被控股關(guān)系形成了企業(yè)集團(tuán)，按照《合并會計報表暫行規(guī)定)當(dāng)母公司對被投資企業(yè)的投資超過被投資企業(yè)半數(shù)的權(quán)益性資本或者在實質(zhì)上擁有了控股權(quán)時，控股公司和被控股公司除了要提供其單獨(dú)的財務(wù)報表以外，還要由母公司編制反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和資金變動情況的財務(wù)報表，即合并會計報表。作為構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的各公司均是獨(dú)立的法律主體，各自構(gòu)成會計主體，由它們構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)在性質(zhì)上是模糊的，只是一個法律主體或稱為經(jīng)濟(jì)實體，它能否作為納稅的依據(jù)，能否作為債務(wù)償還的實體，就編制合并報表而言都有待于進(jìn)一步規(guī)范。但這一活動卻使傳統(tǒng)會計主體假設(shè)由核算主體，放寬到報告主體。

(2)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的突破

在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)體制下，有些公司可能陷入財務(wù)困難的境地，當(dāng)一個公司無力償付到期債務(wù)，或者負(fù)債總額超過其資產(chǎn)的公允價值時，此公司被視為無償債能力。依照(破產(chǎn)法》、(民事訴訟法)的規(guī)定，上述企業(yè)通常在破產(chǎn)法庭的監(jiān)督下進(jìn)行清算或改組。

宣告破產(chǎn)清算或改組的企業(yè)意味著其正常生產(chǎn)經(jīng)營活動即行停止，從而持續(xù)經(jīng)營假設(shè)華存在，原有的計核算方法不能繼續(xù)使用。取而代之的是:法院在宣告公司破產(chǎn)之日起巧日內(nèi)成立清算組，接管企業(yè)。清算組以可變現(xiàn)價值確認(rèn)清算組遣算期間取得的資產(chǎn)與負(fù)債，以歷史成本記錄清算前形成的資產(chǎn)與負(fù)債，從而確認(rèn)清算損益。對于改組企業(yè)，原企業(yè)被新成立的公司所取代，其資產(chǎn)將以市價入帳，原留存利潤被消除，某些債權(quán)人可能成為般東，公司章程將加以修改等。

(3)物價變動對貨值穩(wěn)定的沖擊

貨幣計量與幣值穩(wěn)定是基本假設(shè)之一，傳統(tǒng)的財務(wù)會計以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時的歷史成本確認(rèn)成本與收入，按配比原則計算損益。然而，現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中物價卻是經(jīng)常變動的，據(jù)統(tǒng)計，我國近年來的物價上升也曾經(jīng)達(dá)到過兩位數(shù)以上，在此情況下，按歷史成本計量的資產(chǎn)難以反映其真實價值，收益難以反映實際的經(jīng)營成果，受物價上升的影響會計信息的可理解性減弱，企業(yè)的再生產(chǎn)能力下降。

為了消除物價變動對會計的影響，在會計核算上應(yīng)區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目，把名義貨幣換算為穩(wěn)值貨幣，計算貨幣性項目的購買力損益，重新編制會計報表，從而構(gòu)成物價變動會計，

2.對會計原則強(qiáng)化和延伸的業(yè)務(wù)。

傳統(tǒng)的財務(wù)會計原則對復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理中仍起作用.但在應(yīng)用中得到了進(jìn)一步強(qiáng)化和延伸。

(1)會計要素確認(rèn)原則的強(qiáng)化和延伸。

通過融物最終達(dá)到融資目的租賃業(yè)務(wù)是現(xiàn)代企業(yè)的一項重要的經(jīng)濟(jì)活動。以資本租賃為例，盡管在財產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬的大部分均屬承租人負(fù)擔(dān)，但其所有權(quán)仍歸出租人所有，所以客觀上在整個租賃期內(nèi)形成所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離;租金總額由設(shè)備買價，租期內(nèi)價款的利息和租賃費(fèi)三部分組成，因此租金總額必定高于設(shè)備買價;在租約到期時，一般會涉及到余值問題(余值是否擔(dān)保)。上述諸間題的會計處理都需要對傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)取得的確認(rèn)，計價，價值補(bǔ)償?shù)确矫娴睦碚撨M(jìn)一步強(qiáng)化和延伸。

所得稅會計問題的產(chǎn)生，拓展了配比原則的含義，使其不僅局限于收入與費(fèi)用的配比，還包括利潤與費(fèi)用的配比。鑒于以國家利益為中心這一大原則，所得稅在會計核算在借鑒使傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的基礎(chǔ)上更富于彈性，表現(xiàn)在:第一，收入、費(fèi)用確認(rèn)的口徑、時間上體現(xiàn)政府意圖;第二，在收入確認(rèn)方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制的稅務(wù)會計由于在一定程度上被現(xiàn)金流動原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)制的方法;第三，在費(fèi)用扣除問題上，稅務(wù)會計盡可能避免財務(wù)會計上采用的審慎原則，即傾向較早報告收入或較遲報告費(fèi)用。

3.僅在某類企亞中存在的特殊業(yè)務(wù)

相對于傳統(tǒng)的現(xiàn)貨交易而言，為了解決現(xiàn)貨交易中因供需變化而產(chǎn)生的生產(chǎn)和使用，價格波動等矛盾，出現(xiàn)了與現(xiàn)貨交易相對應(yīng)的遠(yuǎn)期交易，在遠(yuǎn)期交易方式下，交易雙方在交易合同中訂明交易商品的數(shù)量，品種規(guī)格，價格，付款方式，交貨時間等，在合同規(guī)定的時間內(nèi)履行交付商品或支付貨款的義務(wù)即所謂期貨業(yè)務(wù)。與常規(guī)的現(xiàn)貨交易相比，其會計處理也相對特殊，包括:投資、交納期貨保證金、平倉了結(jié)合約。實物交割，以及在會計報表上列示等內(nèi)容。

有些企業(yè)常在外地設(shè)立分店以圖營業(yè)的發(fā)展，謀取更多的利潤。作為所有者權(quán)益統(tǒng)一而組織形式特殊的總分店經(jīng)營方式，企業(yè)除了進(jìn)行本身的對外業(yè)務(wù)核算外，本店和分店之間的往來核算也占比較大的比重?？偟晗蚍值臧l(fā)交商品的計價，聯(lián)合會計報表的編制等方面都與傳統(tǒng)的會計核算原則存在較大差異?？偟暝讵劷鸷蜕唐焚忎N上對分店的控制程度不同，分店的制度也各不相同，分為集中制和分散制兩種，在發(fā)交分店商品的計價上和傳統(tǒng)的計價方法有在較大差異，總店與分店之間分店與分店之間的往來核算也占比較大比重，從而形成了總分店會計。

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動的國際化，國際經(jīng)營業(yè)務(wù)和流動日益增多，使得很多企業(yè)在其經(jīng)營活動中會發(fā)生諸多波及外國貨幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但各國會計的計量單位一般都是本國貨幣0由于不同國家的貨幣，其貨值不盡相同，并經(jīng)常處于波動之中，因而產(chǎn)生了與外國企業(yè)進(jìn)行外幣標(biāo)價的交易;為了避免可能發(fā)生外匯風(fēng)險而簽定的遠(yuǎn)期外匯合同套期保值業(yè)務(wù);把公司國外經(jīng)營的財務(wù)報表折算成報告公司的財務(wù)報表等諸多外幣業(yè)務(wù)，以及由此而產(chǎn)生的匯兌損益的合理會計處理都是有待于解決的難題。

4.特殊經(jīng)營方式緊密相關(guān)的業(yè)務(wù)

通常意義上現(xiàn)代企業(yè)組織形式是屬于公司的形式，但是還有兩種廣泛采用的企業(yè)組織形式，獨(dú)資與合伙，它們與公司組織形式的主要差別是負(fù)有無限責(zé)任?；诖耍?dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的所有者權(quán)益并不僅僅反映其原始投資和追加投資數(shù)額，同時還應(yīng)反映業(yè)主企業(yè)現(xiàn)金和資產(chǎn)的情況，業(yè)主本人受惠而支用企業(yè)的資金，收回企業(yè)的應(yīng)收帳款而業(yè)主自己留用了所收的資金;獨(dú)資企業(yè)不作為一個獨(dú)立存在的納稅人，而是獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主將其所有來自企業(yè)和其他一切來源的應(yīng)課稅所得或損失填到在其個人的納稅申報表中。

合伙企業(yè)的合伙關(guān)系是根據(jù)契約而產(chǎn)生的，盡管從會計的觀點出發(fā)把合伙企業(yè)當(dāng)作一個獨(dú)立營業(yè)個體來處理，但在法律上并不具備法人資格;按照有關(guān)的法律規(guī)章的規(guī)定，在合伙活動范圍內(nèi)所發(fā)生的事情.每個合伙人都是其余各個合伙人的代理人在權(quán)益轉(zhuǎn)讓，收益分配上均區(qū)別于公司形式，合伙企業(yè)同樣是非納稅主體而將每一合伙人應(yīng)享的收益份額納入其本人的納稅申報中，從而導(dǎo)致其會計核算的特殊性

5.政府與非營利組織會計

政府的基本目標(biāo)是向社會公眾提供服務(wù)，而不以營利為目的，這一特點決定了政府會計有別于其他一般性的營利企業(yè)會計。由于政府機(jī)構(gòu)的性質(zhì)與目標(biāo)決定了政府財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)在表彰個體的服務(wù)業(yè)績之上，政府機(jī)構(gòu)的資金流動則受到法令的規(guī)定與限制，它必須按特定的來源取得收入，并按特定的目的支用經(jīng)費(fèi)，因此，政府機(jī)構(gòu)就應(yīng)以特定來源與特定用途的基金作為會計個體.政府機(jī)構(gòu)不以營利為目的，因此基金會計也不能以按期確定收益為目標(biāo)，而應(yīng)以依照預(yù)算執(zhí)行為前提，因此就應(yīng)將遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制作為次要的目的。如果資金未被支用，一般意味著政府沒有提供應(yīng)該提供的服務(wù)，因此，政府會計的目的并不在于如何列示收入和支出的差額，而應(yīng)反映所取得的收入是否在

規(guī)定期間內(nèi)按特定目的被支用。正因為如此，倘若有關(guān)法律規(guī)定普通基金與專項收入基金中的某項預(yù)算按收付實現(xiàn)制編列，則基金會計要與預(yù)算置于同一基礎(chǔ)，即應(yīng)采用收付實現(xiàn)制處理相關(guān)事項(政府會計處理的即不是嚴(yán)格意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不是嚴(yán)格意義上的現(xiàn)金收付制，而是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制)。

非營利組織是指為社會，而非為某一個人或組織謀取利益的法律或會計個體。非營利組織兼有政府機(jī)構(gòu)和營利企業(yè)兩方面的特點。大多數(shù)非營利組織與會計個體是各種類型的基金。與政府機(jī)構(gòu)相比，非營利組織向整個社會或特定團(tuán)體提供眼務(wù)，其目標(biāo)不是為了賺取利潤，資金來源取之于民，有代管資財之責(zé)，強(qiáng)調(diào)預(yù)算，與營利企業(yè)一樣，非營利企業(yè)由通過選舉或任命的董事會相應(yīng)管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理，需要計量所有消耗與支出，因此絕大多數(shù)非營利組織的會計基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制(通常無須向政府納稅)。

綜上所述，高級財務(wù)會計的理論基礎(chǔ)并沒有突破傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論，但為了適應(yīng)會計環(huán)境的變化，在研究范圍上側(cè)重于對傳統(tǒng)理論存在擴(kuò)展和延伸的業(yè)務(wù)，解決傳統(tǒng)財務(wù)會計理論未能涵蓋的會計難題。

(一)西方國家和我國對于高級財務(wù)會計的研究

由于西方資本主義國家市場經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，前述各種特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)較早。為向與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的集團(tuán)或個人提供決策有用的相關(guān)會計信息，隨著各種特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)，西方各國民間會計組織和政府會計管理機(jī)構(gòu)通過研究和實踐相繼發(fā)布了相應(yīng)的各種特殊會計業(yè)務(wù)的具體會計準(zhǔn)則，不僅科學(xué)有效地規(guī)范了各種特殊會計業(yè)務(wù)的核算，而且使財務(wù)會計在理論上也獲得了很大的充實和發(fā)展，保證了財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)。

新中國建立以來長期實行的是社會主義計劃經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)的會計核算主要是為政府實行國民經(jīng)濟(jì)的計劃管理提供所需的會計信息，所依據(jù)的主要是傳統(tǒng)財務(wù)會計的理論與方法。因此長期以來在我國不存在前述的各種特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也不存在相應(yīng)的特殊會計業(yè)務(wù)。

從黨的十一屆三中全會以后，中國開始了向社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變。二十多年來中國經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生了重大的變革，社會主義市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化，原來在西方世界出現(xiàn)的種種特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也先后在我國出現(xiàn)，并獲得較快發(fā)展。這樣，使我國會計界和政府會計事務(wù)管理部門也開展了對高級財務(wù)會計的研究，并在借鑒西方財務(wù)會計理論與實踐的基礎(chǔ)上陸續(xù)頒布了我國相應(yīng)的會計具體準(zhǔn)則和會計制度，指導(dǎo)和規(guī)范著出現(xiàn)在我國的各種特殊會計業(yè)務(wù)的核算。

(二)我國高級財務(wù)會計研究中的不同觀點

由于我國對于高級財務(wù)會計研究的時間較短，探討尚不夠深入普遍，因此，在對高級財務(wù)會計特別是高級財務(wù)會計的理論、方法和內(nèi)容方面取得一定共識的同時，也還存在一些不同觀點。

在高級財務(wù)會計核算所依據(jù)的會計理論和方法上，較為普遍的認(rèn)同是，高級財務(wù)會計屬于財務(wù)會計體系，因此它繼承了傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本理論與方法。它依然以會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計概念、會計原則等會計基礎(chǔ)觀念為指導(dǎo)，進(jìn)行會計核算，實行會計監(jiān)督；依然運(yùn)用傳統(tǒng)財務(wù)會計的方法，即賬戶與復(fù)式記賬、會計科目與會計賬簿、會計憑證與財產(chǎn)清查以及會計報表，提供必要的會計信息。但尚未取得共識的是，有的觀點認(rèn)為高級財務(wù)會計完全依據(jù)著傳統(tǒng)財務(wù)會計的理論，在會計理論上無所謂發(fā)展或創(chuàng)新；有的觀點則認(rèn)為，高級財務(wù)會計的產(chǎn)生是由于與傳統(tǒng)財務(wù)會計密切聯(lián)系的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了變化，所需要核算和監(jiān)督的是前所未有的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，它雖然在很大程度上繼承著傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本理論，但為了適應(yīng)對新的社會經(jīng)濟(jì)條件產(chǎn)生的前所未有的新的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算與監(jiān)督，所依據(jù)的會計理論和應(yīng)用的會計方法必然有所發(fā)展和變化，并且根據(jù)研究具體提出了高級財務(wù)會計對傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本理論在以下諸方面有所發(fā)展和變化：

1.在會計假設(shè)方面的發(fā)展和變化。

高級財務(wù)會計在會計假設(shè)的不少方面有所變化，如在會計主體上，編報合并財務(wù)報表的企業(yè)集團(tuán)已從傳統(tǒng)財務(wù)會計進(jìn)行日常核算和定期報告的個別會計核算主體發(fā)展為進(jìn)行定期報告的集團(tuán)會計報告主體，使會計主體由單一型的會計主體變化為復(fù)合型的會計主體；又如在會計分期上，股份有限公司會計信息披露的臨時報告與中期報告以及清算企業(yè)編制的企業(yè)清算會計報表，均突破了傳統(tǒng)財務(wù)會計以公歷年度為基準(zhǔn)編制的會計分期；再如，在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)上，企業(yè)清算會計也廢止了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)而代之以終止經(jīng)營假設(shè)；此外，對于貨幣計量假設(shè)，通貨膨脹會計也否定了該項假設(shè)幣值不變的特定條件，而且相應(yīng)建立了幣值大幅降低的會計核算前提。

2.在會計概念方面的發(fā)展和變化。

隨著大量特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生及特殊會計業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，必然出現(xiàn)大量新的會計概念，如租賃業(yè)務(wù)中的融資租賃，外幣會計中的遠(yuǎn)期外匯、外幣折算等。即使傳統(tǒng)財務(wù)會計中的一些概念也會有所發(fā)展和變化，如資本維護(hù)(又稱資本保全)概念隨著通貨膨脹的不斷發(fā)展和幣值大幅降低也進(jìn)一步發(fā)展，產(chǎn)生了財務(wù)資本維護(hù)和實物資本維護(hù)等新的概念，等等。

3.在會計原則方面的發(fā)展和變化。

高級財務(wù)會計在繼續(xù)遵循傳統(tǒng)財務(wù)會計原則的同時，也使傳統(tǒng)財務(wù)會計一般原則的含義得到進(jìn)一步拓展和強(qiáng)化。如在貫徹重要性原則方面，要求對報表使用者經(jīng)濟(jì)決策有著重要意義的“特殊會計業(yè)務(wù)”，均應(yīng)在會計報表中設(shè)專項給予披露。譬如，在外幣業(yè)務(wù)中由于匯率變化可能給企業(yè)持有外幣資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益的折算本位幣記賬金額帶來變化；作為反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況及所擁有的盈利能力的會計報表與集團(tuán)各個成員個別會計報表的內(nèi)容和編制方法不同所帶來的變化；融資租賃業(yè)務(wù)給企業(yè)財務(wù)狀況帶來的變化；企業(yè)經(jīng)營期貨或其他衍生金融工具可能給企業(yè)帶來的風(fēng)險或收益，等等，對報表的使用者均有著極為重要的意義，在企業(yè)的會計報表中均要求設(shè)置專項予以反映。

又如，傳統(tǒng)財務(wù)會計貫徹的配比原則是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將以公歷年度會計分期的同一會計期間的收人和成本費(fèi)用進(jìn)行配比，以確定該期收益，而在所得稅會計中則是進(jìn)一步將其變化為將同一期間按權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化為按收付實現(xiàn)制原則，以及稅法確定的收入和支出進(jìn)行配比計算所得；在期貨的交易中，則按期貨業(yè)務(wù)交易完成期限的收支進(jìn)行配比確定收益；對于企業(yè)清算會計清算成果，也是以收付實現(xiàn)制原則，按清算期間的收支配比確定等等，都在配比的期間、配比的依據(jù)及配比的內(nèi)容上，大大發(fā)展了配比原則。

此外，對于會計原則的發(fā)展還表現(xiàn)在為了適應(yīng)規(guī)范高級財務(wù)會計特殊會計業(yè)務(wù)核算的需要，廢止了一些傳統(tǒng)財務(wù)會計原則，建立了一些新的會計原則。如為了反映通貨膨脹條件下企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)時價值的規(guī)模，為了在企業(yè)清算中維護(hù)業(yè)主、股東和債權(quán)人的權(quán)益，在對它們資產(chǎn)的計價上，廢止了歷史成本原則，建立了以資產(chǎn)的現(xiàn)時市場公允價格為基礎(chǔ)的現(xiàn)時成本計價原則；為了反映外幣業(yè)務(wù)的本來面目，規(guī)范外幣會計的核算，建立了復(fù)幣計價和復(fù)幣記賬原則；為保證向企業(yè)投資者和管理者提供決策有用的會計信息，反映外幣匯率變動和通貨膨脹中物價變動可能給企業(yè)帶來的可能發(fā)生的損益，相應(yīng)改變了謹(jǐn)慎性原則而建立了合理反映可能發(fā)生損益的原則；此外為了適應(yīng)房地產(chǎn)經(jīng)營的特點，在確定房地產(chǎn)銷售收入中還貫徹了實質(zhì)重于形式的原則，等等。

在對高級財務(wù)會計核算的內(nèi)容上，較為普遍的認(rèn)同是，傳統(tǒng)財務(wù)會計核算的內(nèi)容是企業(yè)的一般會計業(yè)務(wù)，是企業(yè)經(jīng)常普遍發(fā)生的會計業(yè)務(wù)。因此，傳統(tǒng)財務(wù)會計又稱“一般財務(wù)會計”。而高級財務(wù)會計則是在一般財務(wù)會計中不見得有或不經(jīng)常發(fā)生的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和特殊經(jīng)營行業(yè)的企業(yè)特殊會計事項，是一般財務(wù)會計所不包括的業(yè)務(wù)。其內(nèi)容有的較難，有的則不難。但在對于高級財務(wù)會計核算內(nèi)容的具體范圍上，則認(rèn)識尚不統(tǒng)一。一種觀點認(rèn)為高級財務(wù)會計就是依據(jù)傳統(tǒng)財務(wù)會計基本理論反映的一般財務(wù)會計所不予包括的會計業(yè)務(wù)，除包括前述特殊會計業(yè)務(wù)外，還包括人力資源會計、社會責(zé)任會計、國民經(jīng)濟(jì)會計、綠色環(huán)保會計等，因此，又稱其為“其他業(yè)務(wù)會計”或“特殊業(yè)務(wù)會計”。而另一種觀點則認(rèn)為以企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)，以及以企業(yè)以外各類單位為會計主體，以傳統(tǒng)財務(wù)會計的理論與方法提供有關(guān)上述特殊業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)信息的管理活動，應(yīng)稱為“高級會計”，作為高級財務(wù)會計核算的內(nèi)容，應(yīng)是一般財務(wù)會計所不予包括或不經(jīng)常發(fā)生的，需向與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的集團(tuán)或個人提供決策有用的必要會計信息的那些特殊業(yè)務(wù)會計。因此，高級財務(wù)會計只是高級會計的一個組成部分。

應(yīng)當(dāng)說明，本教材向讀者介紹上述高級財務(wù)會計研究中的相同和不同觀點，其目的在于使讀者了解我國高級財務(wù)會計研究的概況和現(xiàn)狀，擴(kuò)大視野，拓寬相關(guān)知識領(lǐng)域，以便參閱和鉆研有關(guān)介紹高級財務(wù)會計的書籍，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提高。同時應(yīng)當(dāng)說明，以本書作為教材，將主要介紹其中取得共識以及在我國應(yīng)用較為廣泛的內(nèi)容，對于正在研討但尚未取得共識的高級財務(wù)會計內(nèi)容，特別是一些理論問題，在教材中只作一些提示而不進(jìn)行過多和深入介紹與探討。